Cass., SS.UU., Sent. 27.11.2023, n. 32790
"In materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società."
"Il motivo di ricorso involge direttamente la questione di massima di particolare importanza che le Sezioni Unite di questa Corte sono chiamate a risolvere e che riguarda, per l'appunto, i presupposti dell'azione promossa nei confronti del liquidatore di una società ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, e, in particolare, se essa richieda un preventivo accertamento del debito tributario nei confronti della società e, necessariamente, la sua iscrizione a ruolo. [...]
La soluzione della questione rimessa a queste Sezioni Unite presuppone l'identificazione della natura della relazione che lega la responsabilità del liquidatore e l'obbligazione tributaria societaria rimasta inadempiuta. In ordine al primo fattore, ossia alla natura della responsabilità del liquidatore, come prevista dal legislatore del citato articolo 36, la giurisprudenza di questa Corte, a partire dalle Sezioni Unite, che se ne sono occupate, seppur ai fini dell'individuazione della giurisdizione sulle controversie promosse dai liquidatori è assolutamente consolidata nel ritenere che tale responsabilità trova la sua fonte in un'obbligazione, propria, ex lege, avente natura civilistica e non tributaria.
Si è ribadito, in particolare, dalla giurisprudenza più recente che la responsabilità per le obbligazioni tributarie non è diretta ma deriva dalla carica rivestita dal liquidatore, ai sensi del menzionato articolo 36, oltreché dell'art. 2495 cod. civ., le quali norme - senza che possa essere riconosciuta al predetto la qualità di successore della società nei debiti tributari della stessa o porre alcuna coobbligazione di debiti tributari a suo carico - delineano una fattispecie del tutto autonoma e sussidiaria rispetto alla responsabilità per debiti fiscali della società, poi estinta, i quali ne costituiscono il mero presupposto.
I principi, riproposti anche dalle sentenze più recenti, ricalcano, quindi, i precedenti, statuendosi che «in tema di riscossione, la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione concreta un'obbligazione civile propria ex lege in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicché, non avendo natura strettamente tributaria, a carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese»; «l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 è riconducibile agli artt. 1176 e 1218 c.c. e integra una ipotesi di responsabilità propria ex lege in funzione del prioritario soddisfacimento dei crediti tributari, sicché, estinta la società contribuente, non si realizza alcuna forma di successione nei confronti del liquidatore, ma sorgono ipotesi di responsabilità nuove e fondate su differenti presupposti, ancorché implichino l'esistenza della obbligazione tributaria. In ultima analisi, quello verso l'amministratore o liquidatore è credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità.
La natura, autonoma e di tipo civilistico, dell'obbligazione del liquidatore, come prevista dall'articolo 36, può darsi, quindi, come elemento che, pacificamente acquisito nella giurisprudenza di legittimità e condiviso dalla maggioranza della dottrina, non si ritiene di dovere rimeditare meritando, al contrario, conferma. [...]
A parte le risalenti Cass. Sez. U. 3 giugno 1978 n. 2766, Cass. 24 gennaio 1981 n. 549, Cass. 17 giugno 2005 n. 13098, attualmente la giurisprudenza della Sezione Tributaria è consolidata nel ritenere che l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore può essere esercitata soltanto quando vi sia certezza legale che questi abbia esaurito la disponibilità della liquidazione senza provvedere al pagamento delle imposte della società e «i ruoli in cui queste sono iscritte possano essere posti in esecuzione».
In definitiva, l'assenza del presupposto della certezza del credito declinata in termini di necessaria iscrizione a ruolo dei tributi comporta, ad avviso di questa giurisprudenza, «l'esclusione della legittimità dell'avviso emesso nei confronti del liquidatore per responsabilità propria ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, essendo questo requisito direttamente discendente dalla fonte legale dell'obbligazione e dalla natura civilistica della stessa». [...]
I prospettati, e fondati, profili di incertezza concettuale e di incoerenza sistematica evidenziati dall'ordinanza remittente trovano, a parere di queste Sezioni Unite, soluzione attraverso una parziale rimeditazione dell'orientamento tradizionale e l'eliminazione della contraddittorietà rinveniente dalla posizione intermedia tra le due opposte teorie (autonoma e dipendente) assunta dalla giurisprudenza di questa Corte, dovendosi ribadire, in questa sede, l'assoluta autonomia dell'obbligazione del liquidatore, ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, rispetto al debito tributario della società, il quale costituisce solo mero presupposto fattuale di tale responsabilità. [...]
La specifica condotta che fa sorgere la responsabilità si articola in due fattispecie di negligenza tipizzate normativamente.
La prima è costituita dal mancato rispetto dell'ordine di graduazione nella destinazione dell'attivo, se da ciò derivi danno all'Erario che non ricevette il dovuto in base al detto ordine e all'attivo disponibile. La seconda è costituita dal fatto che il mancato pagamento delle imposte è stato causato dall'assegnazione di beni sociali ai soci o agli associati prima di aver soddisfatto il creditore erariale, beni che sono stati così indebitamente sottratti all'attività della liquidazione.
Dette condotte, da cui sorge la responsabilità del liquidatore, non hanno natura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fatti indice di capacità contributiva. Essi, invece, riguardano l'adempimento degli obblighi propri del liquidatore di società, che appartengono alla sfera del diritto civile, sicché questa Corte afferma che si tratta di responsabilità di natura civilistica e fa riferimento alla responsabilità risarcitoria verso il creditore che l'art. 1218 cod.civ. pone in capo al debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta, e rinvia al parametro della normale diligenza di cui all'art. 1176 cod.civ. in base al quale valutare la responsabilità del liquidatore. Coerente con tale ricostruzione risarcitoria civilistica è, altresì, la limitazione della responsabilità del liquidatore alla misura delle imposte che sarebbero state pagate e incassate dal Fisco se il liquidatore avesse agito con diligenza. Nel momento in cui sorge la debenza dell'imposta, ancorché non riscuotibile, il liquidatore è chiamato, con la diligenza richiesta dalla natura dell'incarico, a compiere quanto necessario per avere l'attivo occorrente per pagare l'imposta.
In altri termini, come evidenziato anche da parte della dottrina, la responsabilità del liquidatore ex art. 36 cit. sorge nella vicenda solutoria delle imposte dovute dalla società la cui cura diligente incombe ex lege sul liquidatore stesso proprio a tutela della corretta attuazione della capacità contributiva del soggetto in liquidazione. Ne segue che, sul piano giuridico, la sua responsabilità rispetto all'obbligo del diligente versamento delle imposte non nasce per i fatti per cui sorge l'obbligazione tributaria. [...]
In definitiva la ratio della norma, coerente al fine della rapida realizzazione del credito tributario, è tesa a evitare che i liquidatori assegnino beni ai soci, o favoriscano altri creditori, lasciando insoddisfatti i diritti del Fisco e ha per sfondo i medesimi doveri che -già per il diritto civile a tutela dei creditori privati - incombono sui liquidatori. [...]
Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, può, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: «in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società".