Cass., Sent. 28.03.2024, n. 8474
Sull'abuso del diritto, dagli elementi costitutivi alla distinzione tra elusione e legittimo risparmio d'imposta.
"La Corte di giustizia dell'Unione Europea è intervenuta diverse volte sulla questione dell'abuso del diritto riguardante l'IVA, in quanto tributo armonizzato, affermando che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell'Unione; per la configurazione di una pratica abusiva è necessario un elemento oggettivo che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, anche indirettamente non voluto dal sistema tributario, non vietato peraltro da una disposizione espressa, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento. Secondo la giurisprudenza unionale richiamata, quindi, il risultato raggiunto dal contribuente, attraverso il percorso realizzato, deve essere contrario alle disposizioni tributarie e lo scopo "essenzialmente" perseguito è quello di ottenere un (indebito) vantaggio fiscale.
Anche questa Corte si è occupata della questione, affermando che l'abuso del diritto in campo tributario si manifesta quando l'operazione economica ha quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera se esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio anche implicitamente non consentito di imposta. In tal caso, sull'Amministrazione finanziaria incombe la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre è posto a carico del contribuente l'onere di dedurre e provare le giustificazioni economiche poste a base dell'operazione, diverse dal mero risparmio tributario.
Sulla scia della giurisprudenza unionale è stato, quindi, evidenziato che la rigorosa applicazione del principio dell'abuso del diritto comporta, quindi, che l'operazione deve essere valutata secondo la sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti, rispetto alla finalità di conseguire un risparmio d'imposta. [...]
L'elemento integrante l'indebito vantaggio fiscale per contrarietà allo scopo perseguito dalle norme tributarie eluse è stato descritto come "una o più costruzioni di puro artificio" ovvero come uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d' imposta. [...]
L'accertamento della condotta abusiva muove, dunque, dall'attenta valutazione delle "ragioni economiche" delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di "anormalità" economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.
E' stato altresì osservato che "In ambito tributario, non assurge ad elusione fiscale - non integrando la fattispecie dell'abuso del diritto - bensì costituisce legittimo risparmio d'imposta, la scelta del contribuente, tra più operazioni volte ad assicurargli una finalità economica, di quella che gli garantisce il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché questo non culmini in un risparmio d'imposta illecito; non è, infatti, in contrasto con una norma generale di antielusione il comportamento attraverso il quale il soggetto passivo d'imposta abbia pianificato e ottimizzato la sua attività aziendale perseguendo un risparmio d' imposta unitamente ad un reale obiettivo economico".