La segregazione dei beni in trust non comporta automaticamente alcun reale trasferimento ed arricchimento, così escludendosi l'imposizione in misura proporzionale di successione e donazione

17.12.2020

Ennesima sconfitta in tema di Trust per l'amministrazione finanziaria, che continua a notificare avvisi di liquidazione per il recupero delle imposte proporzionali di successione e donazione, in luogo alle imposte in misura fissa assolte dai contribuenti, all'atto della costituzione del Trust, erroneamente rinvenendo nel vincolo di destinazione costituito, il presupposto della "nuova imposta" assunta contenuta all'art. 2 co. 47 - D. L. n. 262 del 2006 (conv. n. L. n. 286/2006), nonostante l'insussistenza del presupposto impositivo.

Il riferimento giurisprudenziale oggetto del presente commento è alla pronuncia n. 27410 del giorno 1.12.2020 (del pari, in ogni caso, anche la pronuncia n. 8082 del 23.04.2020) della Suprema Corte di Cassazione, i cui principi in essa richiamati formano ormai un orientamento giurisprudenziale consolidato, del quale l'ufficio tributario dovrà prima o poi prendere atto, non potendo più quest'ultimo trincerarsi dietro il precedente non allineato orientamento dei giudici di legittimità, presente presso la Suprema Corte fino all'anno 2015, e le proprie circolari interne, emesse negli anni 2007 e 2008 (nello specifico, circolari nn. 48 /E e 3/E)

Nel caso in commento, l'amministrazione finanziaria impugnava la pronuncia della Corte Regionale, lamentando la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2 co. 47 D.L. n. 262 del 2006 conv. l. n. 286/2006, assumendo che i giudici del gravame non avrebbero interpretato correttamente la norma che ha reintrodotto nell'ordinamento giuridico italiano l'imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l'ambito di applicazione alla "costituzione di vincoli di destinazione", sì come argomentato nelle proprie circolari amministrative.

Secondo l'Agenzia delle Entrate, dopo l'introduzione della normativa in argomento (prima disciplinata con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, poi abrogato, e reintrodotto con la normativa D.L. n. 262 del 2006, ricomprendendovi - a differenza del passato - le costituzioni di vincoli di destinazione, tra i quali vi rientra certamente il trust), il sol fatto di trovarsi nella situazione fiscalmente rilevante di segregazione dei beni patrimoniali, legittimerebbe la tassazione dell'atto in misura proporzionale, in luogo a quella fissa, sostenendo che siffatta imposizione sarebbe "nuova ed autonoma" rispetto alla precedente abrogata imposta sulle successioni e donazioni cui la nuova normativa fa rimando, reintroducendola. In sostanza, il presupposto impositivo secondo l'amministrazione finanziaria, sarebbe rinvenibile tanto nel trasferimento della titolarità del bene dal disponente al trustee (sebbene trattasi di un vincolo di mera amministrazione dei beni), quanto nella futura destinazione finale degli stessi beni ai beneficiari (che rappresenta lo scopo del trust, da verificarsi alla scadenza del negozio).

Il ricorrente ufficio richiama all'attenzione dei giudici di legittimità i sopra indicati documenti di prassi, in seno ai quali l'amministrazione finanziaria, seppur consapevole delle differenti tipologie di trust (individuabili secondo la struttura prevista e lo scopo ultimo, dichiarati al negozio), accomuna l'imposizione senza distinzione di sorta, includendovi tout court anche il trust c.d. "autodichiarato"; trust che, per sua natura, non comporta alcun immediato arricchimento al momento della sua costituzione.

A voler meglio specificare, l'errore di partenza (perché è di questo che si tratta) che induce l'Ufficio tributario a ritenere illegittimamente tassato in misura fissa il Trust costituito, risiede nel fatto che, secondo lo stesso, con l'istituzione del negozio, sorgano i presupposti per l'applicazione dell'art. 2, comma 47 del D.L. n. 262 del 3 ottobre 2006 (istituzione imposta di successione e donazione sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, donazione e sulla costituzione di vincoli di destinazione). Secondo l'amministrazione finanziaria, con l'istituzione del trust si determinerebbe un effetto segregativo dei beni conferiti ed un effetto traslativo immediato, cioè di passaggio e trasferimento dei beni dal patrimonio dei disponenti alla sfera giuridica del trust, gestito dal trustee. Pertanto si considererebbe il presente atto come istitutivo di vincolo di destinazione a favore di altri soggetti. Sicché, ritiene applicabile quanto previsto dall'art. 2 comma 50 D.L. 262 del 3 ottobre 2006, che rimanda all'applicazione delle norme previste dal D.Lgv. del 31 ottobre 1990 n. 346, con applicazione di imposta ipotecaria e catastale sul trasferimento dei beni mobili in misura proporzionale.

Ed è proprio questo il percorso logico argomentativo, contenuto anche nei suoi documenti di prassi, che ha indotto l'amministrazione finanziaria a ricorrere in cassazione avverso la sentenza di seconde cure che dichiarava illegittima l'attività di recupero a maggiore tassazione del trust.

I giudici di legittimità, nella pronuncia in commento, ribadiscono come l'assunto erariale a base della imposizione sottoposta al suo vaglio sia errata ab origine, in ordine ai presupposti che ne fondano l'attività di recupero. I Supremi Giudici affrontano infatti nuovamente la quaestio, prendendo le mosse proprio dalla natura del trust, punto di partenza per stabilire se l'effetto prescritto dalla legge, ai fini dell'imposizione delle imposte di successione e donazione, si verifica effettivamente all'atto della costituzione del trust.

La Cassazione non nega che tra gli atti di "costituzione di vincoli di destinazione" prescritti all'art. 2 co. 47 cit vi rientri anche il trust. Purtuttavia nega invero l'assoggettamento alla disciplina in parola del trust in quanto tale, ovvero che la segregazione di beni in trust possa in qualche modo dare luogo ad un trasferimento imponibile (al momento della sua istituzione). Segnatamente, la Corte ricorda che la costituzione di un trust produce solo l'effetto segregante dei beni conferiti, poiché il trustee non ne acquista la proprietà, bensì amministra i beni segregati, in esecuzione del programma negoziale (artt. 2 e 11 della Convenzione de Aja del 1985, recepita con l. n. 364/89)

Chiarito ciò, i massimi giudici pongono ampiamente l'attenzione alla voluntas legis, che la ricorrente agenzia lamenta falsamente applicata dal giudice di appello, affermando che nessun dubbio sussiste in ordine al fatto che l'imposta istituita con il d.l. n. 262/2006 è la reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, prima disciplinata con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, con la logica conseguenza che il presupposto di imposta rimane quello disciplinato dall'abrogato art. 1 d.lgs. n. 346 cit. ovvero quello del reale trasferimento di beni o diritti e dunque del reale arricchimento dei beneficiari.

Secondo i giudici, l'intenzione del legislatore è quella di evitare una interpretazione restrittiva della disposizione normativa del 2006, al fine di poter includere nella tassazione oggetto di disamina anche il trasferimento/arricchimento collocato "all'interno di una fattispecie di recente introduzione come quella dei vincoli di destinazione, non considerata nel citato d.lgs. n. 346".

Tale interpretazione, in linea con l'art. 53 Cost., deve i ogni caso avere quale indiscutibile punto di riferimento un ambito di ragionevolezza e non arbitrio, rappresentato sempre dall'effettivo indice di ricchezza: indice che non si manifesta prima che il trust abbia attuato la propria funzione, posto che, precisano e concludono i giudici di legittimità: "il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust, sicché detto atto sarebbe soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (Sez. 5, Sentenza n. 975 del 2018). In particolare, in tema d'imposta ipotecaria e catastale, l'istituzione di un "trust" cd. "autodichiarato", con conferimento di immobili per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest'ultimo, sarebbe riconducibile alla donazione indiretta e sarebbe soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzano solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale." Sic!

Precedenti giurisprudenziali relativamente al trust c.d. "autodichiarato".

Il trust si definisce "autodichiarato" quando il disponente (o settlor) ed il trustee (soggetto nominato per la gestione del patrimonio in trust, per il raggiungimento dello scopo indicato) sostanzialmente coincidono.

In passato, tale tipologia di trust, per effetto di una evidente mancanza di "spossessamento" dei beni segregati da parte del disponente - così prestandosi al sorgere di forti sospetti sulla fittizietà della struttura stessa (sottrazione dei beni ad eventuali aggressioni di terzi creditori, prima fra tutti l'amministrazione finanziaria) - non trovava un proprio legittimo riconoscimento normativo-giurisprudenziale (e ciò nonostante l'art. 2 della Convenzione dell'Aja lo prevedesse, legittimandolo). Sicché, l'istituto in parola veniva genericamente ritenuto "simulato" ed assoggettato alle imposte di successione e donazione in modo diretto ed automatico dall'amministrazione erariale.

In tal senso, anche le circolari dell'agenzia delle entrate sopra richiamate.

La Corte di Cassazione, con alcuni pronunciamenti del 2015 (si segnalano a tal proposito le ordinanze nn. 3735 e 3737, entrambe emesse in data 24.02.2015), sulle orme di ciò che era l'orientamento dell'amministrazione finanziaria, ed in totale assenza di una qualche normativa domestica, affermava che con la conversione in legge del D.L. n. 262 del 2006 si fosse voluta istituire una "nuova" imposta, volta a tassare qualsivoglia operazione di "segregazione" di beni, prescindendo la tassazione in parola dall'esistenza dell'arricchimento di una delle parti contraenti (condizione questa prevista per l'applicazione delle imposte di successione e donazione tra vivi o in caso di morte).

In particolare, il caso trattato con le ordinanze in parola, aveva ad oggetto la costituzione e la dotazione patrimoniale di un trust in garanzia, al cui fondo erano stati destinati alcuni beni immobili del disponente, al fine di rafforzare la garanzia patrimoniale già prestata ad istituti bancari, nella qualità di fideiussore. L'atto istitutivo del trust prevedeva che, al raggiungimento dello scopo, il trust found eventualmente residuato venisse destinato al soddisfacimento dei bisogni della famiglia del disponente e, al termine del trust, detto fondo si devolvesse ai beneficiari finali, individuati nel disponente medesimo, se ancora in vita, o ai suoi legittimi eredi. Chiamata ad individuare i modelli impositivi applicabili all'atto di trust, la Corte affermava che: "Il tenore della norma evidenzia che l'imposta è istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e le donazioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale: l'imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli. Vincoli, che designano non negozi, bensì l'effetto giuridico dinanzi descritto: il legislatore, evocando soltanto l'effetto, ha inequivocabilmente attratto nell'area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust. L'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è un'imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del decreto legislativo 346/90 (in quanto compatibili: comma 50 dell'art. 2 del decreto legge 262/06, come convertito), ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta classica sulle successioni e sulle donazioni. Ciò in quanto nell'imposta in esame, a differenza che in quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti..." (Cfr. Cass., ord. nn. 3535 e 3537 del 2015)

In sostanza, la Cassazione in detta sede aveva ritenuto che, nella descritta ipotesi, l'applicazione dell'imposta non richiedesse il verificarsi del trasferimento di beni, né il conseguente arricchimento del beneficiario finale: trattavasi, a dire dei massimi giudici, di una imposta nuova operante ex se sul trust per effetto dell'avvenuta segregazione dei beni, a prescindere da ogni peculiarità (tassazione della ricchezza in sé).

Senonché, però, che già al momento del deposito delle due ordinanze della Suprema Corte richiamate, l'orientamento giurisprudenziale sul punto era tutt'altro che consolidato. Una fra tutte, contraria alla tassazione proporzionale, la sentenza 18.12.2015, n. 25478, laddove i massimi Giudici della Sez. V, statuivano che: "E allora può osservarsi che ove il trust in concreto si presenti come trust liberale, con il quale si dispone di assetti familiari in beneficio di terzi (i figli), è illogico affermare applicabile l'imposta sul trasferimento (ipotecaria e catastale) già al momento della istituzione del trust. E' illogico perché non a tale momento è correlabile il trasferimento definitivo di ricchezza che in effetti rileva quale indice di capacità contributiva...erra l'amministrazione nell'insistere - quanto al caso di specie - nella pretesa circa le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. L'errore sta nel fatto di considerare il trust immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il presupposto dell'imposta. Mentre la costituzione del vincolo di destinazione non è in grado, in sè, di determinare il presupposto dell'obbligazione tributaria, ... mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario. "

Alla luce di tale contrasto, la Corte di Cassazione, tornando definitivamente sull'argomento, con la sentenza 26.10.2016, n. 21614 - anche alla luce della prima apertura normativa avvenuta con la Legge n. 112/2016 (legge "Dopo di Noi" che, si ricorda, ha positivizzato la validità dell'istituto, riconoscendo ai genitori di persone con disabilità, la possibilità di costituire un trust autodichiarato, nominando se stessi quali genitori del patrimonio a tutela del benessere ed autonomia dei figli beneficiari, con la concessione di particolari sgravi fiscali, esenzioni ed incentivi) occupandosi del profilo fiscale, non solo ha previsto la piena ammissibilità nello stato italiano del trust c.d. "autodichiarato" (non più classificabile tout court tra gli atti potenzialmente simulati), ma ha altresì smentito la validità degli orientamenti interpretativi manifestati in precedenza, sia dalla prassi amministrativa che dalla giurisprudenza di legittimità.

La fattispecie sub iudice riguardava le modalità di applicazione delle sole imposte ipotecarie e catastali alla costituzione di un trust autodichiarato, mediante apporto di patrimonio immobiliare. Il trust in esame vedeva come beneficiari finali del patrimonio del trust i discendenti del disponente e, pertanto, l'atto negoziale non era stato ripreso a tassazione dall'A.F. ai fini dell'imposta di successione e donazione, in virtù dell'operatività della franchigia vigente a favore dei rapporti di parentela in linea retta.

Ciò nonostante, la Cassazione ha colto l'occasione per riesaminare nel suo complesso la questione, lungamente dibattuta dagli interpreti, inerente le modalità di applicazione di tutti i tributi indiretti (non solo l'imposta ipotecaria e catastale, ma anche l'imposta sulle donazioni e successioni) agli atti costitutivi di vincoli di destinazione, smentendo espressamente (mediante specifico richiamo a dette pronunce) la validità dei precedenti orientamenti interpretativi.

Si legge, infatti, nella parte motiva della sentenza in esame, che il trust autodichiarato costituisce una forma di donazione indiretta, e dunque: "produce soltanto efficacia "segregante" i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (art. 2 e 11 Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, recepita in l. 16 ottobre 1989 n.364)".

Dal deposito della predetta sentenza, la Corte di Cassazione non ha più modificato il suo orientamento sul punto, confermando ormai pacificamente la tassazione in misura fissa dei trust che non presuppongono, all'atto della costituzione del vincolo, alcun trasferimento reale di ricchezza (alcune delle pronunce in parola: Cass. 2018, sent. nn. 975, 13626, 14355, 15468, 15469, 31445,31446; Cass. 2019, sent. nn. 1131, 11401, 15453, 16700, 16705, 19167, 19319, 22754; Cass. sent. 2020 nn. 8082, 10256, 24232, 24233, 24234, 24235, 24236)

Dott.ssa Samanta Camarda