Discrezionalità dell'A.F. nella scelta della metodologia d'accertamento prescelta e vizio motivazionale dell'atto

14.11.2019

«L'Amministrazione finanziaria non è vincolata nella metodica da utilizzare, spettandole il potere di scegliere, nell'ambito dei criteri stabiliti dalla legge, quello ritenuto, nel caso, utile per il buon fine dell'azione accertativa. Di talché è inammissibile per difetto di interesse la doglianza che si limiti a contestare la correttezza formale di un atto impositivo, in connessione con una scelta discrezionale dell'Amministrazione ed in assenza di pregiudizio sostanziale. Nel caso concreto la contribuente non ha mai indicato quale interesse avrebbe avuto alla emissione dell'accertamento ai sensi dell'art. 41, D.P.R. n. 600 del 1973, piuttosto che ai sensi dell'art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 citato, quando la metodologia applicata da entrambi gli accertamenti è sempre quella induttiva extracontabile».

Questa la massima che riassume il recente intervento della Corte di Cassazione che, con l'ordinanza n. 26375 del 17 ottobre scorso, è tornata a pronunciarsi sulla discrezionalità dell'ufficio circa la scelta del tipo di accertamento di cui avvalersi ai fini della determinazione del maggiore reddito. Spetta, viceversa, al contribuente dimostrare, mediante l'esibizione di adeguata documentazione probatoria, l'illegittimità dell'accertamento.

Tuttavia, un'attenta lettura della pronuncia in commento, come si avrà modo di illustrare, apre a spunti di riflessione anche sotto altro diverso profilo. In particolare, ci si riferisce alla legittimità dell'atto impositivo sotto l'aspetto motivazionale, ove l'Amministrazione Finanziaria indichi esclusivamente la disciplina caratterizzante la metodologia accertativa utilizzata per la determinazione del maggiore reddito imponibile e non anche le "ragioni giuridiche", ex art. 42, co. 2 - D.P.R. n. 600/73, ovverosia la norma dell'ordinamento tributario che legittima la stessa a poter agire nei confronti del contribuente raggiunto dall'atto impositivo.

- Fatti di causa -

Nel caso in questione, la società ricorrente proponeva ricorso lamentando, quanto al metodo di accertamento, l'illegittimo uso "cumulativo" di due diverse modalità disciplinate dagli artt. 39, co. 2 e 41 - D.P.R. n. 600/1973 e che, invece, a suo dire, sarebbero alternative. La C.T.P. di Varese, concordemente con la tesi della società, accoglieva l'impugnazione in relazione al prefato motivo poiché l'accertamento, oltre ad essere stato emesso in virtù dell'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973, faceva riferimento anche all'art. 39, co. 2 - D.P.R. n. 600/1973 che non prevedeva l'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e, quindi, non legittimava, a fronte di tale omissione, la ricostruzione del reddito in via induttiva, determinando l'illegittimità dell'accertamento.

Proponeva appello l'Agenzia delle Entrate sostenendo la fondatezza dell'accertamento basato proprio sull'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973 applicabile al caso di specie - omissione della dichiarazione - ed osservando che il riferimento all'art. 39, co. 2 cit., atteneva solamente al criterio per la determinazione del carico fiscale .

La C.T.R. della Lombardia accoglieva l'impugnazione confermando che si versava in una ipotesi di omessa dichiarazione, peraltro non contestata dalla ricorrente società, unitamente alla mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie a far data dal 1998, come dichiarato dallo stesso legale rappresentante. Per cui, i giudici si risolvevano per la legittimità dell'avviso di accertamento emesso ai sensi dell'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973 e la corretta determinazione delle imposte sulla base dei criteri di cui all'art. 39, co. 2 dello stesso Decreto.

Avverso la suddetta pronuncia propone ricorso per cassazione la società che con il primo motivo lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39 e 41 - D.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, co. 1 n. 3 c.p.c. poiché la sentenza impugnata ha avvalorato l'utilizzazione, da parte dell'Ufficio, di un metodo di accertamento "cumulativo" e contra legem ritenendo che le due distinte modalità di accertamento (quella prevista dall'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973 in caso di dichiarazione omessa o nulla e quella di accertamento induttivo extracontabile ex art. 39, co. 2 dello stesso Decreto, prevista per il caso di inattendibilità complessiva della contabilità) potessero essere usate cumulativamente, mentre si trattava di due diverse ipotesi tassative e alternative, previste da norme diverse e basate su diversi presupposti. Ne conseguiva, a proprio dire, uno specifico interesse all'applicazione della corretta norma di legge cui rispondeva una specifica regola.

- Ragioni della decisione -

La Corte di Cassazione, esaminato il motivo d'impugnazione, rigetta il gravame e conferma la sentenza di seconde cure, con le precisazioni che seguono.

 I giudici delle leggi, rilevato che sussistevano astrattamente i presupposti sia per l'accertamento ai sensi dell'art 41 - D.P.R. n. 600/1973, poiché la società aveva omesso di presentare le dichiarazioni fiscali, e sia per l'applicabilità della metodologia induttiva di cui all'art. 39, co. 2 a seguito dell'inattendibilità della contabilità poiché la stessa aveva anche omesso di aggiornare i libri e le scritture contabili, ritengono erronee le doglianze della ricorrente sotto un duplice profilo. In primo luogo, l'accertamento era stato dichiaratamente ed oggettivamente emesso in conseguenza dei presupposti dell'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973 e "la citazione di una diversa disposizione nel suo corpo non ne determinava alcuna illegittimità con riguardo alle condizioni ed alla metodologia adottata". In secondo luogo poi "non esiste alcuna incompatibilità logica e normativa fra le due tipologie di accertamentoche richiamano entrambe, in presenza di grave tipologie quali la mancata tenuta o la inattendibilità totale della contabilità o ancora la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali, il cd. metodo induttivo extracontabile per la determinazione del reddito di impresa".

Sicché, la Corte conclude che "il richiamo all'art. 39 nel corpo dell'accertamento non ha quindi dato luogo ad alcuna illegittimità dell'accertamento o ad una inammissibile commistione di metodi, come sostiene il ricorrente", poiché entrambe le discipline contestate (artt. 39, co. 2 e 41 - D.P.R. n. 600/1973) utilizzano la metodologia induttiva.

Ed ancora, nella disamina dei fatti di causa, i giudici di legittimità hanno anche rilevato l'omessa indicazione, da parte della società ricorrente, dell'effettivo interesse che questa avrebbe avuto all'emissione dell'accertamento ai sensi dell'art. 41 (accertamento d'ufficio previsto per le ipotesi di dichiarazione omessa - caso di specie - ovvero di dichiarazione nulla), piuttosto che ai sensi dell'art. 39, co. 2 - D.P.R. n. 600/1973 posto che, appunto, le metodologia applicata dalle due norme è quella induttiva-extracontabile.

- Principio di diritto - 

Dunque, sulla base di una giurisprudenza consolidata della stessa Corte, i Supremi giudici hanno inteso dare continuità al principio di diritto secondo il quale: "l'Amministrazione finanziaria non è vincolata nella metodica da utilizzare, spettandole il potere di scegliere, nell'ambito dei criteri stabiliti dalla legge, quello ritenuto, nel caso, utile per il buon fine dell'azione accertativa, per cui è inammissibile per difetto di interesse la doglianza, che si limiti a contestare la correttezza formale di un atto impositivo, in connessione con una scelta discrezionale dell'amministrazione ed in assenza di pregiudizio sostanziale (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 2872 del 03/02/2017 Rv. 642889)".

Pertanto, nell'ambito dell'attività accertativa, è concessa all'Amministrazione finanziaria un'ampia facoltà di scelta del modus operandi che, tuttavia, riesca ad individuare, meglio degli altri, la reale "capacità contributiva" del contribuente (art. 53 - Cost.). 

Ora, posto che il metodo di accertamento da utilizzare è insindacabile, il contribuente non ha titolo a dolersi della scelta operata dall'Amministrazione finanziaria a meno che non dimostri il pregiudizio sostanziale subito e l'illegittimità dell'accertamento. Di fatti, nel caso sottoposto all'esame dei giudici di legittimità, tale prova non essendo stata fornita, ha condotto al rigetto del ricorso. 

Viceversa, ove il contribuente riesca a dimostrare il nocumento subito dalla scelta operata dall'Ufficio fiscale "il giudice ha il potere di annullamento dell'atto impositivo, ciò non configurando travalicamento della giurisdizione nell'ambito di poteri discrezionali della Pubblica Amministrazione, in quanto espressione del legittimo sindacato del giudice tributario che ben può tener conto, ai fini della decisione, della metodologia adottata per la raccolta degli elementi utilizzati per la rettifica quando le emerse risultanze appaiano incongrue rispetto alla situazione concreta (come nella specie)". (Cfr. Cass., sent. 3 febbraio 2017, n. 2873) 

- Difetto di motivazione -
Presupposto accertativo e metodologia di determinazione del maggiore reddito: norma di assunzione e metodologia accertativa

Come anticipato, la pronuncia in commento si palesa interessante non tanto relativamente al principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione, ormai consolidatosi nello scenario giurisprudenziale, quanto piuttosto nella parte in cui i giudici di legittimità celatamente compiono un distinguo tra "presupposti" che legittimano l'attività accertativa dell'Ufficio - art. 41 - D.P.R. n. 600/73 - e "metodo" utilizzato per la determinazione del reddito d'impresa - art. 39, co. 2 - D.P.R. n. 600/73.

Nel caso sottoposto al vaglio della Corte di Cassazione, l'Agenzia delle Entrate aveva emesso l'atto accertativo ai sensi degli artt. 39 e 41 del D.P.R. n. 600/73. Tuttavia, nell'ipotesi in cui l'Ufficio avesse, invece, indicato solo ed esclusivamente la metodologia seguita per la determinazione del maggiore reddito, ossia solo l'art. 39 cit., nella fattispecie di omessa dichiarazione, si sarebbe concretato un vizio di motivazione dell'atto impositivo per omessa indicazione delle "ragioni giuridiche". 

Ora, s'è vero che l'Amministrazione finanziaria è libera di scegliere discrezionalmente il metodo di accertamento da utilizzare nell'ambito delle previsioni di legge, è pure vero che l'Ente impositore non può emettere un atto impositivo, lesivo della sfera patrimoniale del contribuente, monco, cioè privo delle "ragioni giuridiche" sottese all'azione accertativa, senza con ciò ledere il diritto di difesa del contribuente accertato, atteso che: «Ogni atto dell'Amministrazione finanziaria è espressione dell'esercizio di un potere assegnato da una norma che ne individua presupposti ed effetti. Peraltro, in questo settore dell'ordinamento la discrezionalità è tendenzialmente del tutto assente dal momento che l'azione della pubblica amministrazione è ampiamente regolata dal principio di stretta legalità. Tutto ciò comporta che in linea di massima nella sfera del contribuente si possono produrre solo gli effetti negativi previsti dalla legge per il tipo di atto posto in essere». (Cfr. Cass., sent. 28.01.2005, n. 1791) 

Per cui, laddove l'Ente impositore indichi esclusivamente la disciplina caratterizzante la metodologia accertativa utilizzata per la determinazione del maggiore reddito e non anche le "ragioni giuridiche", ex art. 42, co. 2 - D.P.R. n. 600/73, vale a dire l'indicazione della norma dell'ordinamento tributario che legittima la stessa a poter agire nei confronti del contribuente, l'atto impositivo è da considerarsi illegittimo per difetto di motivazione.

Da qui sorge la necessità di distinguere tra norme che statuiscono i "presupposti" che legittimano l'attività accertativa dell'Ufficio - norme di assunzione - e norme che disciplinano il "metodo" utilizzato per la determinazione del reddito - norme metodologiche.

Tale distinguo lo si rinviene nella sentenza in commento laddove la Corte di Cassazione osserva che "l'accertamento è stato dichiaratamente ed oggettivamente emesso in conseguenza dei presupposti dell'art. 41 - D.P.R. n. 600/1973", che legittima l'Ente impositore a poter agire nei confronti del contribuente che, come nel caso di specie, ha omesso di presentare la dichiarazione, "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza", con facoltà di avvalersi anche (i) di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, nonché (ii) di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute.

Successivamente, ove il Supremo consesso conferma che l'accertamento in esame è stato emesso correttamente ai sensi dell'art. 41 cit. "con l'utilizzazione della metodologia prevista anche dall'art. 39 comma 2 dello stesso D.P.R." chiaramente cataloga, tale ultima norma, quale norma metodologica che da sola risulterebbe insufficiente a rendere edotto il contribuente circa la tipologia accertativa seguita (nella specie accertamento d'ufficio).

Il Legislatore, infatti, con la norma in commento (art. 39 cit.), rubricata "Redditi determinati in base alle scritture contabili", ha inteso disciplinare la metodologia cui gli Uffici finanziari possono procedere "per i redditi d'impresa delle persone fisiche ... alla rettifica ...". In particolare, al secondo comma disciplina la metodologia induttivo-extracontabile (c.d. accertamento induttivo "puro"), cui l'ufficio può ricorrere in presenza di gravi violazioni commesse dal contribuente ed espressamente previste.

Infine, tra le norme che disciplinano la metodologia che l'Agenzia delle Entrate potrebbe utilizzare per la determinazione dei maggiori ricavi da accertare, si richiama anche l'art. 38 - D.P.R. n. 600/1973, rubricato "Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche" che consente la «rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo...».

In definitiva, nell'ipotesi in cui l'Ufficio impositore emetta un avviso di accertamento nella cui parte motiva si limiti ad indicare esclusivamente la disciplina che riguarda la metodologia impiegata nella determinazione dei maggiori ricavi accertati, si palesa un'evidente difetto di motivazione laddove è del tutto assente la "norma di assunzione" posta a fondamento della ripresa fiscale portata dall'atto impositivo. 

- Conclusioni -

Alla luce di quanto sin qui argomentato, la pronuncia della Corte di Cassazione in commento se per un verso conferma il principio di diritto secondo il quale l'Amministrazione finanziaria è libera di scegliere discrezionalmente il "metodo" di accertamento da utilizzare nell'ambito delle previsioni di legge, per altro verso, consente di porre l'accento anche sull'obbligo dell'Ente impositore di indicare nella parte motiva dell'atto impositivo, le "ragioni giuridiche", secondo quanto disposto dall'art. 42, co. 2 - D.P.R. n. 600/73, sottese all'azione accertativa, che di certo non possono essere surrogate esclusivamente dall'indicazione della metodologia seguita per la ricostruzione del maggiore reddito. Viceversa, ciò si tradurrebbe in un patente vizio di motivazione dovendo ogni atto impositivo essere espressione dell'esercizio di un potere assegnato da una norma che ne individua presupposti ed effetti.

In definitiva, ai fini della legittimità di un atto impositivo, l'Amministrazione finanziaria deve indicare i "presupposti" che legittimano l'attività accertativa, cioè la norma di assunzione che esprime il principio di "legalità formale" secondo il quale l'Amministrazione pubblica non ha altri poteri se non quelli conferiti dalla legge ed il principio di "legalità sostanziale" secondo il quale lo stato deve esercitare il potere nei limiti e nelle modalità prescritte dalla legge, e non limitarsi alle sole norme che disciplinano il "metodo" utilizzato per la determinazione del reddito - norme metodologiche.

Dott.ssa Elisa Sferrazzo