Contraddittorio preventivo: Il mancato rispetto del termine dilatorio assorbe, a monte, la prova di resistenza

13.05.2019

Carmen Archinà - Avv. Tributarista in Reggio Calabria
Scuola di Alta Formazione - Sede di Reggio Calabria
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Equivalenza ed effettività: questi i capisaldi che devono governare il principio del contraddittorio endoprocedimentale nelle ipotesi di accesso, ispezione e verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività d'impresa, da cui poi scaturiscano atti impositivi aventi ad oggetto tributi "nazionali" ed "armonizzati". Sostanzialmente questo è il fulcro dell'attività nomofilattica svolta dalla Corte di Cassazione - Sez. V con la sentenza 15 gennaio 2019, n. 701, involgente l'art. 12, co. 7 - Legge n. 212/2000.

La decisione degli Ermellini ha fatto finalmente chiarezza tra le varie sentenze dei Giudici di legittimità che attribuivano diverse forme di tutela al contribuente a seconda del tributo oggetto di accertamento (armonizzato o non). Tra i vari pronunciamenti, meritano attenzione le due sentenze delle Sezioni Unite espressione di due diversi filoni giurisprudenziali che, in materia di contraddittorio endoprocedimentale, sono (o forse erano) il punto di riferimento.

Con la sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, le SS. UU. sono chiaramente orientate a riconoscere al contraddittorio preventivo la piena espressione dei principi costituzionali fondamentali: diritto di difesa, collaborazione e buona fede tra contribuente e Amministrazione finanziaria, prevedendo che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale».

Per quanto concerne, invece, i controlli c.d. "a tavolino", un'ulteriore chiave interpretativa è stata offerta dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino"». La sentenza testé richiamata ha altresì sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale.

L'innovativa pronuncia dei Giudici di Piazza Cavour, invero, intende non avallare un'interpretazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 che restringa la protezione da accordare ai tributi armonizzati rispetto a quella assicurata dal diritto interno ai tributi non armonizzati.

Sul punto, il quadro offerto dal diritto unionale tutela espressamente il diritto al contraddittorio, non solo in sede di processo giurisdizionale, all'art. 47 della CDFUE, ma anche nella fase anteriore del procedimento amministrativo. Infatti, l'art. 41 CDFUE, al § 2, lettera a), consacra «il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio».

Orbene, la Suprema Corte fa propri i principi comunitari di equivalenza (per cui l'accertamento dei tributi armonizzati non può essere disciplinato da norme meno favorevoli di quelle previste per l'accertamento dei tributi interni) ed effettività (in base al quale la disciplina nazionale non deve rendere in concreto difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione), osservando, altresì, che il disposto normativo non a caso non distingue tra tributi armonizzati e non. Con il risultato che in tema di contraddittorio, negli accertamenti derivanti da "accessi, ispezioni o verifiche nei locali", non sussiste alcun onere del contribuente di fornire la cd. "prova della resistenza", essendo la legislazione nazionale più garantista di quella comunitaria laddove prevede che l'omissione del contraddittorio determina tout court la nullità dell'accertamento, a prescindere dall'imposta accertata, mentre l'operatività della c.d. "prova di resistenza" non può che essere circoscritta al caso di assenza di una specifica previsione del legislatore nazionale di nullità per violazione del contraddittorio (perciò alle verifiche c.d. "a tavolino").

A parere di chi scrive, la sentenza dei Giudici del Palazzaccio offre un importante contributo garantistico alla tutela del contribuente in sede di controlli sostanziali, operando una sorta di richiamo ad una maggior attenzione da parte del Fisco. Tuttavia, tale approdo rischia di rimanere vano se non si darà vigore e rilevanza ai principi euro-unitari di "equivalenza" ed "effettività", in pieno sostegno delle impavide rivoluzioni di quei Giudici che osteggiano il principio plasmato dal diritto penale e adattato velatamente al processo tributario, dell'"in dubio, pro Fisci".

Si auspica, dunque, che l'Amministrazione Finanziaria predisponga le misure più opportune affinché possa garantire l'effettività del principio del contraddittorio alla luce dei principi offerti dalla sentenza in commento, sì impedendo che i dettami restino vanificati da arbitrarie interpretazioni della normativa e della giurisprudenza più "conveniente" al Fisco; soprattutto laddove si consideri che lo stesso Ufficio, con la Circolare n. 16/E del 28/04/2016, ha ritenuto il contraddittorio "un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale.".