Cass., SS. UU., Sent. 14.07.2022, n. 22281
Le Sezioni Unite chiariscono quando l'agente della riscossione ha l'obbligo di motivare la cartella di pagamento relativamente agli interessi richiesti per ritardato pagamento dei tributi.
"Queste Sezioni Unite sono dunque chiamate a verificare quale debba essere il contenuto motivazionale della cartella di pagamento che intima al contribuente il versamento di interessi sul debito fiscale accertato e, in particolare, se vi rientri anche l'indicazione dei criteri di calcolo e delle percentuali applicate per ogni annualità in base ai tassi via via modificati. Si tratta di individuare, sulla base della cornice normativa di riferimento, un quadro di principi idoneo a risolvere il dubbio posto dall'ordinanza interlocutoria, sostanzialmente correlato alla necessità di determinare in termini chiari, l'an ed il quomodo dell'obbligo motivazionale che l'emittente la cartella deve rispettare onde evitare che la cartella stessa possa essere inficiata da illegittimità per vizio di motivazione [....]
1. è necessario considerare, anzitutto, l'ipotesi in cui la cartella richieda al contribuente interessi mai prima determinati e pretesi dall'ente accertatore. La cartella ha in tali casi natura di atto impositivo in senso sostanziale e richiede, quanto all'individuazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda la ripresa, una motivazione completa, dovendo l'agente esternare gli elementi essenziali della pretesa che consentano al contribuente di verificarne la legittimità e di impugnarla, anche per contestare il merito della stessa. Tale motivazione deve dunque assumere i caratteri della congruità, sufficienza ed intelligibilità. cIò impone di considerare, all'interno delle espressioni «presupposti di fatto» e «ragioni giuridiche» che hanno determinato la ripresa, sia la tipologia di interessi applicati, che l'imposta con riferimento alla quale sono stati calcolati in percentuale gli interessi, nonché la data di decorrenza degli stessi, ma non anche l'indicazione dei saggi d'interesse volta per volta modificati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione ai fini della quantificazione degli interessi. In questa direzione orienta la stessa doverosa indicazione della base giuridica sulla quale viene giustificata l'obbligazione di interessi (art. 20 d.P.R. n.602/1973) e che, se puntualmente esternata nella cartella, già li compendia, consentendo la determinazione di quegli stessi saggi applicabili secondo le variazioni via via applicabili nel tempo, nonché il computo che è la legge stessa a determinare [...] Del resto, la circostanza che i saggi d'interesse siano modificati periodicamente con provvedimenti adottati in ambito ministeriale o dell'Agenzia delle entrate, ma pur sempre soggetti ad obbligo di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale ovvero con forme equipollenti, quali la pubblicazione sul sito internet dell'Agenzia delle entrate, non richiede che gli stessi debbano essere esplicitati nell'atto fiscale, trattandosi di atti soggetti a forme di pubblicità legale e dunque comunque agevolmente conoscibili dall'interessato [...];
2. Passando ora ad esaminare la diversa ipotesi nella quale la cartella segua un atto prodromico nel quale sono già stati computati gli interessi per il ritardato pagamento, giova sottolineare che in tale evenienza la cartella di pagamento svolge la funzione di avviare la fase di riscossione coattiva dei tributi e, laddove la stessa faccia riferimento ad un atto che abbia già determinato, in base alla normativa di riferimento, il quantum reclamato a titolo di interessi - atto divenuto definitivo vuoi perché non impugnato, vuoi perché definitivamente confermato quanto alla sua legittimità in sede giudiziale o comunque ivi rideterminato in maniera in tutto o in parte difforme rispetto all'originaria richiesta di interessi formulata dall'Ufficio-, l'accertamento formatosi con riguardo all'obbligazione relativa agli interessi dovuti dal contribuente troverà corrispondenza nel ruolo che la cartella ordinariamente riprodurrà. Per tali ragioni la motivazione in simili evenienze- alla stregua di quanto previsto dall'art. 12, comma 3 del d.p.r. n. 602/1973 - non imporrà alcun onere aggiuntivo al soggetto emittente la cartella, se non il riferimento - diretto e specifico -, all'atto fiscale e/o alla sentenza che lo ha reso definitivo, trovando la quantificazione degli interessi, quanto a decorrenza e modalità di calcolo, la sua fonte nell'atto prodromico. Siffatto obbligo motivazionale risulterà, pertanto, circoscritto all'esposizione del ruolo, del titolo costitutivo della pretesa e dell'entità del debito fiscale di interessi [...];
3. Quanto alle ipotesi di controllo automatizzato -artt. 36-bis d.P.R. n.602/1973 e 54-bis d.P.R. n.633/1972 è sufficiente evidenziare che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi [...];
4. Ove invece la cartella di pagamento costituisca l'atto con cui sono stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme del controllo automatizzato e l'emittente abbia esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa deve essere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, anche con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l'estrinsecazione di una pretesa ulteriore [...]
Queste Sezioni Unite enunciano, pertanto, il seguente PRINCIPIO DI DIRITTO: Allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della legge n. 241 del 1990, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo".