Cass., Sent. 25.01.2022, n. 2039

Il vizio di motivazione non è un vizio strettamente formale bensì un "vizio di frontiera" tra i vizi formali e vizi sostanziali.

"Va disattesa quindi l'eccezione sollevata dall'Agenzia contro i motivi di ricorso in esame fondata sulla produzione documentale effettuata dalla medesima Agenzia nel corso del giudizio di primo grado ed in forza della quale era stata precisata la base imponibile per ciascun atto (decreto e atti enunciati), erano state specificate le aliquote applicate per l'imposta di registro su ciascun atto, erano stati quantificati distintamente gli importi dovuti a titolo di imposta di bollo per ciascun atto e quantificati distintamente gli importi dovuti per interessi sulle imposte relative a ciascun atto. La motivazione è un requisito intrinseco dell'atto. Non è ammessa cioè la motivazione postuma. Vi ostano: l'art. 3 della l. 241/1990 il quale, facendo riferimento alle ragioni che "hanno determinato" la decisione dell'amministrazione, correla il dato temporale della motivazione al momento della emanazione dell'atto; l'art. 18 del d.lgs. 546/1992, il quale, imponendo al contribuente di specificare nel ricorso introduttivo di primo grado, i motivi di impugnazione, presuppone che l'atto dia conto delle ragioni della pretesa (altrimenti il ricorso non potrebbe che essere, in tutto o in parte, "al buio"); gli artt. 23 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 che consentendo all'amministrazione di produrre in giudizio gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo e di dedurne di nuovi nei limiti di quanto consequenziale ai motivi di ricorso, presuppongono che detti elementi siano compiutamente indicati nell'avviso. Merita ancora rilevare, che l'art. 21octies della l.241/1990 (secondo cui "non è annullabile il provvedimento amministrativo emesso in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora sia palese che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato"), non è riferibile all'atto tributario non motivato. E ciò per l'assorbente ragione che solo attraverso la motivazione può emergere se il contenuto dispositivo dell'atto poteva essere diverso. Il vizio di motivazione non è un vizio strettamente formale bensì un "vizio di frontiera" tra i vizi formali e vizi sostanziali".